全日本仏教会 教化セミナーレジュメ

演題：我が国の税務行政を廻る諸問題

「税務調査について考える」

平成15年11月26日

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　於　品川ホテルパシフィック

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　東京地方税理士会所属

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税理士　大埜治仁

プロローグ

１．通達行政の弊害

１)通達とは何か?

２)通達の種類

３)通達行政の弊害

２．わが国の税法固有の問題
　１)フリンジベネフィット(グレーゾーン)

　２)公法と私法・・・税法の特質について

　 ３)同族会社の行為計算否認規定

　 ４)行政手続法と税法

３．税務調査への対応
　 １) 納税者は何故調査を受け、質問に答えなければならないのか?

　２) 法人税法上の規定・・・質問検査権と受任義務　

　　３)その他の税法上の規定

４．質問検査権の限界　　
　　１) 納税者は調査官の言いなりか?

　　２) 質問検査権の法的限界

　　３) 調査官の横柄振りに対抗する手段

５．現行税法の事後救済手続
　　１) 異議申し立て

　　２) さらに不服がある場合の手続

　　３) 青色申告の更正処分の場合

　　４) 議申立て前置主義・不服申し立て前置主義

６．最近の動向
　 １)国税不服審判所の処理件数の推移　

　 ２)欧米では・・・アドバンスルーリング/クロージングアグリーメント

　 ３)税務行政監察結果報告書

プロローグ

１．通達行政の弊害

１)通達とは何か?

「通達とは、上級行政庁が法の解釈や行政の運用方針などについて、下級行政庁に対してなす命令ないし指令である。」(国家行政組織法１４条二項)

「通達は、行政組織の内部では拘束力はもつが、国民に対して拘束力をもつ法規ではなく、裁判所もそれに拘束されない。したがって、通達は租税法の法源ではない」(金子宏著「租税法」95頁)

２)通達の種類

　基本通達・・・各税法の規定に関して統一的な取り扱いを意図して各税法の逐条的な解釈・適用の指針に関する基本的な内容を示達するもの

個別通達・・・個別的事象における取扱いについての詳細な解釈・適用又は個別事案に対する取扱いを示すもの

解釈通達・・・税法の解釈・適用や事実認定の基準を示すものであり、税務行政庁の組織にとっても最も重要な機能を有するとともに、それが公表されることにより、事実上、広く納税者の行為規範たる機能を果たしている

執行通達・・・税務行政庁の税務の執行に当たっての実務指針や留意事項を示すもので、直接的には法令の解釈とは無関係な性格の通達であるが、少額不追求等、税務行政上の裁量的執行として、納税者にとって有利となる裁量的適用基準を定めているもの

　　　　　　　いわゆる「秘通達」とされるのが通常であるが、納税者に公表することによる弊害を考慮したもので、納税者にとって有利であり、かつ、その運用基準が通達の内部拘束力によって統一的に適用される限り、課税上の不公平は生じない。しかし、その裁量が租税法律主義違反となるような通達が許容されないことは言うまでもない。

内部通達・・・通達には、公表通達と非公表通達とがあるが、内部通達といわれるものは非公表の税務通達をいう。

税理４２巻２号47頁「内部通達・事務連絡・情報の公表による課税の公平性の確保」中央大学教授　大渕博義

３)通達行政の弊害

このように税務通達が、税法の本来の拘束力をもつ法令を補足する意味で、多岐にわたり示達されているのは、税法が、民法などの他の法令と異なり、国民生活のあらゆる経済取引や事象に対して規定された法律であることが、最大の理由である。すなわち、国会で成立した税法のみでは、世の中の全ての経済行為について規定しきれない故に、当局の解釈として、租税行政の統一化を図り、もって、租税行政の公平性を補う側面もあるといえる。

　しかし、本来、税務行政組織においてのみ拘束力をもつ通達をもって、

納税者である国民が、税法上の解釈・適用をすること自体が、法的に極めて不安定な状態での判断をせざるを得ない状況にあることは、言うまでもない。すなわち、租税法律主義の趣旨たる法的安定性と予測可能性について、十分な法的救済措置がとられていないのが、これまでの我が国の税務行政であったことは、多くの専門家や学識経験者の方々の指摘する問題である。

２．わが国の税法固有の問題
　　　すでに、触れてきたように、税務には、法令や通達による解釈・適用からしても、対応しきれない取引が、ありえます。　もっとも、通達というのは、法律ないし、法令の国税当局による解釈であり、これには、一般に公表されているものといわ　ゆる「内部通達」として、課税庁内部での統一を図るために出されているものとが、存在するといわれ、税法学者の通説か　らいえば、通達は、法令とは異なり、法的拘束力はないと解釈されております。

１)フリンジベネフィット(グレーゾーン)
　しかし、社会全般において、遍く発生する法人・個人の経済行為には、膨大な法令・通達をもってしても、すべてをカバーするには、自ずと限界があることは、当然で、その結果、これらの法体系から逸脱ないしはずれた取引が納税者にとっても、課税当局にとっても、さらにわれわれ税理士にとっても、　課税の有無をめぐって、解釈・適用上の問題が生ずることになります。いわゆるフリンジ・ベネフィット（経済的利益）に対する課税問題がここから発生する訳です。

２)公法と私法・・・税法の特質について
　　上記の法令体系の物理的限界のほか、税務の世界には、さらに税法固有の解釈方法をめぐる問題もあるわけです。 税法と　いうのは、憲法を頂点とする我が国の法体系のなかでも、ある種特有の地位を占めます。 つまり、法律には、私人間の契約　・取引を対象とする私法・・・民法や商法・・・がある一方、行政法のように 国や地方公共団体の行動の基準となる公法と　いう分野とに大きく分けられます。

　　ところが、税法という法体系は、私人であり、納税者であるわれわれ国民の義務であるところの「納税義務」を規定した　法律であるという私法としての側面と国家機関の一部たる課税庁が国民に対して、課税する権利を規定したものであるとい　う公法としての側面を併せ持った法律であるということが、他の法律とは、異なる特質をもったものであるということがい　えましょう。

　　しかも、税法は、法人・個人を問わず私人間の経済取引を対象としている点でも、いわゆる経済法としての特徴をもった　特異な法律であるといえます。そして、税率や所得・消費・貯蓄といった課税対象をシフトすることにより、経済社会全体　に大きく影響を与えるものであり、いわゆるビルトイン・スタビライザーとしての機能をも併せ 持つ点でも、極めて異質か　つ重要な法律でもあります。
　　
　　このように、税金をめぐって、国と個人との権利義務を規定した法律であること、経済取引を対象とし、経済社会に対す　る影響力をもった法律であることが、税法固有の複雑かつ難しい問題を内包していることにつながっているわけです。

３)同族会社の行為計算否認規定
　　すなわち、税法は、法律でありながら、法人・個人間でおこなわれるあらゆる経済行為を対象としている為、経済的実質　に判断の基準をおいているという点で、極めて特徴的であることです。このことを「実質主義の原則」とか、 「経済的観察　法」とか呼んでいます。

　　およそ税法では、民法上、あるいは、商法上妥当と認められる取引であっても、税法上の解釈として、異常・不自然で、　租税を逃れるために行われるために行われたものであると判断される場合、これを通常の取引に引き直して、本来あるべき　正常な課税をおこなうべしとの考え方が、法律に盛り込まれているということです。とくに有名な のが、「同族会社の行為　計算否認規定」です。

　法人税法第１３２条には、
　「税務署長は、次ぎに掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これ　を容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかか　わらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは 欠損金額又は法人税の額を計算するこ　とができる。・・・以下、省略」
　と規定され、お手盛りによる恣意的計算が行われやすい同族会社について、「実質課税の原則」を担保すること を明記して　います。

　　したがって、このような面からも、自分たちがなした取引行為について、税法上、適正なものか否か、事前に当局 と協議　したうえでの申告・納税の必要があるということでもあります。

４)行政手続法と税法

１.行政手続法の施行

平成５年１１月１２日法律88号

(目的等)
　第1条 この法律は、処分、行政指導及び届出に関する手続きに関し、共通する事項を定めることによって、行政運営における公正の確保と透明性(行政上の意思決定について、その内容及び過程が国民にとって明らかであることを言う。第38条において同じ。)の向上を図り、もって国民の権利利益の保護に資することを目的とする。

行政手続法は、このような目的をもって、国民が行政手続上受ける不利益処分については、審査を請求し、それに関する資料を閲覧し、その理由の開示を求めることができることを保障するものである。

第7条    申請に対する審査、応答

第8条    理由の開示

第9条    情報の提供

第10条  公聴会の開催等

第１８条　文書等の閲覧

２.国税は適用除外とされた

行政手続法第３条六号

国税又は地方税の犯則事件に関する法令に基づいて国税庁長官、国税局長、税務署長、収税官吏、税関長、税関職員又は徴税吏員がする処分及び行政指導並びに・・・・がする処分指導

は、除外する(省略・・・筆者)

国税通則法７４条の２の新設・適用除外

３.適用除外の理由

�@金銭に関する処分であり、処分内容をまず確定し、その適否については、むしろ事後的な手続きで処理することが、適切であること

�A主として申告納税制度の基で、各年又は毎月ごとに反復して大量に行われる処分であること

�B限られた人員をもって適正に執行し、公平な課税が実現されなければならなものであること

３．税務調査への対応

１)納税者は何故調査を受け、質問に答えなければならないのか?
　われわれ国民は、憲法第３０条(納税の義務)に明記されるように「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ」。これが、主権在民すなわち民主主義を標榜するわが国憲法の根幹をなす根拠となっていることは、国民が等しく知る自明の事実である。これにより、国民が、自主的に自らの所得を計算・確定し、申告・納税する戦後申告納税制度が確立したことはいまさら、述べることではないでしょう。
　
　この申告納税制度に基づいて、納税者である国民が自主的に計算・確定した申告について、国は、その内容が正しいものかどうかを調査確認できるとする法的根拠が、いゆる質問検査権として、税法に規定されています。

２)法人税法上の規定・・・質問検査権と受任義務　　
　すなわち、法人税法においては、
「国税庁の当該職員又は法人の納税地の所轄税務署若しくは所轄国税局の当該職員は、法人税に関する調査について必要があるときは、法人に質問し、又はその帳簿書類その他の物件を検査することができる。」(法人税法１５３条)
「国税庁の当該職員又は法人の納税地の所轄税務署若しくは所轄国税局の当該職員は、法人に関する調査について必要があるときは、法人に対し、金銭の支払い若しくは物品の譲渡をする義務があると認められる者又は金銭の支払若しくは物品の譲渡を受ける権利があると認められる者に質問し、又はその事業に関する帳簿書類を検査することができる。」(同法１５４条)との規定があり、国による納税者への調査において、質問し、検査する権利が認められています。

　同時に、「第１５３条又は第１５４条(当該職員の質問検査権)(これらの規定を第１５５条(質問検査権に係る準用)において準用する場合を含む。)の規定による当該職員の質問に対して答弁をせず若しくは偽りの答弁をし、又はこれらの規定による検査を拒み、妨げ若しくは忌避した者」は「一年以下の懲役又は２０万円以下の罰金に処する。」(同法１６２条第１項第二号)とされ、納税者は、税務職員の質問に対して、誠実に答える義務、すなわち、「受任義務」を負うものとされています。

３)その他の税法上の規定
　これらの規定は、所得税法や相続税法においても、同様の規定が存在します。(所得税法第２３４条、２３５条、２４２条８号、相続税法第６０条)
その他、質問、検査権の法的根拠規定は、国税通則歩第１６条第１項第一号、２４条から２６条、国税徴収法第１４１条から１４６条、国税犯則取締法にも、規定が存在します。

４．質問検査権の限界　　

１)納税者は調査官の言いなりか?
　　前述のように、われわれ納税者である国民には、自主的に申告し、納税する義務があるばかりでなく、自らのした申告内　容について、税務調査官から調査を受け、その質問に答える義務が課せられており、しかも、それに違反した場合は、相当　の罰則が設けられている。
　では、われわれ国民は、こうした調査官の言いなりにならなければならないのであろうか?
　答えは、「否」である。
　法人税法第１５６条には
　「前三条・・・すなわち、先にあげた法人税法第１５３条、１５４条及び１５５条・・・の規定による質問又は検査の権限　は、犯罪捜査のたに認められたものと解してはならない。」(注釈筆者)
　とされ、国税犯則法における調査権のように礼状による強制調査とは、異なり、納税者の同意を必要とするものである。こ　の意味で、当局は、「任意調査」として位置付けてる。

２)質問検査権の法的限界
　　すなわち、前掲の法人税法第１５６条、所得税法第２３４条、相続税法第６０条等に規定されている質問検査権はの規定は　、被調査者に対する受任義務を課した間接強制規定であり、その行使には、時・場所・方法・範囲などについて一定の法的　限界が存在し、そのような法的限界を超えた当該質問検査権の行使は違法とされる。つまり、憲法第３１条(法的手続の保障　　)、第３５条(住居侵入、捜査及び押収に対する保障)、第３８条(自白の不強要)といった適正手続等の保障が必要とされる。
　　したがって、こうした法的限界を超える質問検査権の行使について、既に述べた法人税法第１６２条２号及び所得税法第　２４２条８号には
　「・・・当該職員の質問に対して答弁をせず若しくは偽りの答弁をし、又はこれらの規定による検査を拒み、妨げ若しくは　忌避した者」は「一年以下の懲役又は２０万円以下の罰金に処する。」
　と規定され、いわゆる「不答弁罪」は成立しない。

３)調査官の横柄振りに対抗する手段
　　　税務調査について、よく受ける質問に、調査官の横柄振りがある。
　調査の範囲として、一般の常識に照らして、当然答えなければならない範囲の事柄については、納税者のみなさんも、承服　せざるを得ないとの認識ではあるが、そうした常識を超えて、たとえば、調査遂行上不必要と思われるプライベートな問題　まで、立ち入って根掘り葉掘り聞かれた・・・などはその典型といえる。
　　こうした必要を超える質問については、受任義務の対象外と考えられ、当然に「不当弁罪」は成立しない。むしろ、こう　した言動については、ビデオやテープなどにその記録を採り、所轄税務署長ないし責任者(部門統括管等)に電話や内容証明　郵便をもって、通知ないし抗議すべきであろう。　
　　すでに、昭和５１年「国税庁の税務運営方針」として、「納税者に対する応接」が示達されている。
　「国税庁の税務運営方針(昭和５１年４月１日)
　
第一総論
　２　事務運営に当たっての共通の重要事項
　(４)納税者に対する応接
　 イ　税務という仕事の性質上、納税者は、税務官庁をともすれば敷居の高いところと考えがちであるから、税務に従事する　　　者としては、納税者のこのような心理をよく理解して、納税者に接することが必要である。
　　　　　・・・(中段省略)・・・納税者に来所を求めたり、資料の提出を求めたりる場合においても、できるだけ納税者に迷惑　　　を掛けないように注意する。

　　ロ 納税者の主張には十分耳を傾けるとともに、法令や通達の内容等は分かりやすく説明し、また、納税者の利益となる事項　　を進んで知らせる心構えが大切である。

ハ 税務行政に対する苦情あるいは批判については、職員のすべてが常に注意を払い、改めるべきものは速やかに改めるととも　に、説明や回答を必要とする場合には、直ちに適切な説明や回答を行うよう配慮する。
　もし仮に調査官が問題行動をとった場合、上記通達を提示し、税務署長へ抗議するのも、一法であろう。

５．現行税法の事後救済手続

１)異議申し立て
　税務署等の行った更正や決定、滞納処分などについて不服があるときは、これらの処分を行った税務署長等に対して不服を申し立てることができます。これを「異議申立て」といいます。
異議申立ては、処分の通知を受けた日から２か月以内に異議申立書を提出することにより行います。 　
異議申立書を受理した税務署長等は、その処分が正しかったかどうかを調査しその結果を異議決定書謄本で納税者に通知します。 　

２)さらに不服がある場合の手続
　この異議申立てに対する税務署長等の判断になお不服がある場合には、さらに 国税不服審判所長に不服を申し立てることができます。これを「審査請求」といいます。

　審査請求は、異議決定書謄本の送達を受けた日から１か月以内に審査請求書を提出することにより行います。審査請求書を受理した国税不服審判所長は、その処分が正しかったかどうかを調査・審理し、その結果を裁決書謄本で納税者に通知します。 　
　
　国税不服審判所長の判断になお不服がある場合には、裁判所に訴えを提起する ことができます。この訴えの期限は、裁決書謄本の送達を受けた日から３か月以内です。 　

３)青色申告の更正処分の場合
　ところで、さきに述べましたように税務署長等の処分に不服があるときは、まず、その処分を行った税務署長等に 対して異議申立てを行うのが原則ですが、青色申告書についての更正処分などの場合には、税務署長等に対する異議申立てをせずに、直接国税不服審判所長に審査請求をすることができます。
なお、異議申立てや審査請求には、公的費用はいっさいかかりません。(国税庁ホームページより抜粋)

　　４)議申立て前置主義・不服申し立て前置主義
　　　　税法上、当局との直接の訴訟以前に、これらの手続きを置いている理由には、

�@ 処分が大量的かつ反復的におこなわれること

�A 事実認定に関する問題が多いこと

�B 処分庁たる税務署長等が審理庁となることが事件の迅速な処理上便宜であること

�C 多分に専門的・技術的性質を有するので、二審構造によって行政部門における審理の慎重を期し、かつ、解釈運用の統一を図ることを適当とすること

によるものとされる。

(田中二郎「租税法」323頁)

６．最近の動向

１)国税不服審判所の処理件数の推移

　資料６　異議申立てに係る取下げ件数・取消件数・却下件数割合推移

　　　資料７　審査請求に係る取下げ件数・取消件数・却下件数割合推移

２)欧米では・・・

アドバンスルーリング/クロージングアグリーメント
　すでに、欧米では、税金に纏わるわれわれ国民すなわち、納税者のために、その権利を明確に謳った、「納税者憲章」が、施行され、課税当局からの不当な徴税に対抗し、納税者の権利を保護する為に、 その利用が図られているといわれております。

　また、イギリスなどでは、課税当局と納税者の代理人たる税理士との間で、法令や通達からはずれた取引行為の税務上の扱いをめぐって、現場サイドで、法律レベルの処理が決められ、それが判例と同等程度の効力をもつような実務的運用を図っている国もあります。

　しかし、我が国では、こうした税金の先進国に較べ、上記のような制度は取り入れられておらず、まだまだ制度的に立ち遅れているとの指摘が、専門家の間で指摘されています。

　そうした前近代的慣行の払拭されない税務の環境のなかで、すでに、一部専門家や実務家のなかから、課税当局に対して、申告以前において、事前に協議・合意を図ることにより、将来の当局との見解の相違によるトラブルを回避しようとする方法として、事前協議ないし事前確認が推奨されてきています。欧米では こうしたアグリーメントを制度レベルまで押し上げいわゆるアドバンスルーリングという言われ方もしているようです。

３)税務行政監察結果報告書

平成１２年１１月総務省公表・・・・３５年ぶり

１．指摘事項

�@ 法令解釈通達の迅速化の必要性

�A「質疑応答」及び裁決公表の拡充の必要性

�B 事前通知

�C 調査結果通知

　　　２.当局の対応

事務運営指針の公表　平成１３年９月/１４年７月

事前照会に対する文書回答について

国税庁ホームページより

３.税理士会の建議書

「その対象は非常に限定され、特に「その業種等に共通する取引等に係る照会で多数の納税者から照会されることが予想されるもの、又は、反復継続して行われる取引等に係る照会で不特定多数の納税者に関わるものであること」としており、「特定の納税者の個別の事情に係るもの」については対象外であること明らかにしている」

との点で、国税当局の対応が未だ限定的で不十分であるとの見解を示している。

(「平成１６年度・税制改正に関する建議書」日本税理士連合会編より抜粋)

【その他の参考文献】

「税務行政手続改革の課題」東京地方税理士会編・著　第一法規

「税制と税理士制度・・・第５回税務調査はなぜ行われるのか」同志社大学商学部　日本税理士会連合会寄附講座　上田卓著　

「税務調査における納税者の権利」全国青年税理士連盟